合伙制作為國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)采用的主要組織形式，也是我國(guó)1993年制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所首選方式。多年來(lái)，我們一再鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但目前合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例僅占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的14%左右。去年以來(lái)，“銀廣夏”等一系列審計(jì)失敗事件的集中曝光,引起了社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題和會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制問(wèn)題的再度關(guān)注。為此，我們專門(mén)采訪了信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事長(zhǎng)、首席合伙人張克，請(qǐng)他對(duì)合伙制與合伙文化問(wèn)題談了一些看法。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所適合采用合伙制的形式
合伙制事務(wù)所是由幾個(gè)合伙人基于對(duì)業(yè)務(wù)能力、個(gè)人信譽(yù)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、抗風(fēng)險(xiǎn)能力等方面的相互信任、相互認(rèn)同，經(jīng)過(guò)共同協(xié)商、平等參與而形成的。從專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理特點(diǎn)與合伙制講究協(xié)商文化、共同參與的理念相契合。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人可能很多，但十分強(qiáng)調(diào)協(xié)商文化。如有事情要在事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行討論，以多數(shù)合伙人的意見(jiàn)為主導(dǎo)，對(duì)外表示意見(jiàn)要高度一致。為了提高決策效率，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)設(shè)立執(zhí)行委員會(huì)，將重大問(wèn)題集中在高層。但這并不違背平等協(xié)商原則。因?yàn)閳?zhí)行委員會(huì)的成員是經(jīng)過(guò)全體合伙人民主選舉產(chǎn)生的，事務(wù)所的最高權(quán)利機(jī)構(gòu)仍然是合伙人會(huì)議。
從合伙制的組織形式看，合伙人要承擔(dān)共同責(zé)任。這是合伙制企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的一個(gè)重要特征。任何一個(gè)合伙人執(zhí)業(yè)中的錯(cuò)誤和舞弊行為，都可能給整個(gè)事務(wù)所和其他所有的合伙人帶來(lái)滅頂之災(zāi)。去年底美國(guó)發(fā)生的安然事件就是深刻的教訓(xùn)。在安然事件中，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司銷(xiāo)毀安然公司財(cái)務(wù)審計(jì)文件的行為雖然只是發(fā)生在其美國(guó)的公司，但影響的卻是整個(gè)公司在全球?qū)徲?jì)市場(chǎng)的信譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)毀了，無(wú)論什么樣的財(cái)務(wù)安排也都于事無(wú)補(bǔ)�？傊�，目前不僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，世界上的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)差不多都是采用合伙制，如稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和一些管理咨詢機(jī)構(gòu)等。這并不是偶然的現(xiàn)象。
首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)主要是靠人的因素而非資本因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一般的“資合”企業(yè)，而是由專業(yè)人士組成的“人和”、“智合”企業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的勞動(dòng)過(guò)程主要是智力投入。合伙人必須憑借其執(zhí)業(yè)資格，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷為客戶提供高質(zhì)量的服務(wù)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤(rùn)形成的過(guò)程中，人力資源起了決定性的作用。事務(wù)所最寶貴的資源是人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所生存和發(fā)展的根本。作為知識(shí)密集型的中介機(jī)構(gòu)，如果離開(kāi)了專業(yè)技術(shù)人員的智力投入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將無(wú)利潤(rùn)可言。在一般企業(yè)，投資者即是直接責(zé)任人；而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)主要責(zé)任的是合伙人這樣的專業(yè)人士。
其次，從風(fēng)險(xiǎn)控制和專業(yè)責(zé)任的角度講，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不論其是否是出資人，只要簽署了審計(jì)報(bào)告就要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。而在一般企業(yè)負(fù)主要責(zé)任的是投資者。目前我國(guó)大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是有限責(zé)任制，即使是這種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，出了問(wèn)題也不是只追究出資人的責(zé)任。監(jiān)管部門(mén)以前往往偏重于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰，現(xiàn)在正在調(diào)整方向，逐步加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度。從“重所輕人”到“重人輕所”的監(jiān)管重心轉(zhuǎn)移，更有利于強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制意識(shí)。
第三，在合伙制事務(wù)所中，合伙人與員工的人數(shù)有一個(gè)大致的比例。從對(duì)“五大”會(huì)計(jì)公司的統(tǒng)計(jì)數(shù)字看，一般是1名合伙人配11至30名員工。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工所占的比例會(huì)低一些，大約1名合伙人配8至10名員工。若再低于這個(gè)比例就沒(méi)有意義了。因?yàn)閱T工所完成的工作量已經(jīng)不足以確保合伙人的收益，當(dāng)合伙人還不如到一個(gè)大所當(dāng)高級(jí)經(jīng)理獲得的收益多。當(dāng)然，配比原則主要還是從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度來(lái)考慮的。一個(gè)成熟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理機(jī)制，每個(gè)合伙人直接管理的業(yè)務(wù)是有一定限度的。因?yàn)槊總�(gè)人的精力、時(shí)間，包括處理專業(yè)問(wèn)題的能力都是有局限性的。如果合伙人忙于招攬大量業(yè)務(wù)，超過(guò)其精力所限，沒(méi)有充裕的時(shí)間去參與審計(jì)的必要程序，久而久之就會(huì)產(chǎn)生潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而危及其他合伙人的利益。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前還是缺乏這樣成熟的經(jīng)營(yíng)理念。合伙人應(yīng)該具備開(kāi)拓業(yè)務(wù)的能力，但業(yè)務(wù)并不是越多越好，相反，業(yè)務(wù)量到一定程度還要適當(dāng)削減。另外，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不斷擴(kuò)大，合伙人的隊(duì)伍也要相應(yīng)擴(kuò)大。而現(xiàn)在的普遍情況是：要么合伙人數(shù)量非常之多，與員工的比例甚至到了1比2；要么事務(wù)所改制后由少數(shù)幾個(gè)合伙人把握大權(quán)，組成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理層，而大多數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員。這樣不僅很難控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，難以適應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理與發(fā)展的要求，而且也容易造成員工的不滿。
第四，合伙制適應(yīng)事務(wù)所業(yè)務(wù)擴(kuò)展的需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模相應(yīng)擴(kuò)大，需要吸收新的合伙人來(lái)加強(qiáng)管理。只有在群體的領(lǐng)導(dǎo)下，合伙制事務(wù)所才能不斷壯大，走上健康發(fā)展的道路。作為專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的合伙人是可以憑借自己的專業(yè)能力、聰明智慧一步步從底層升到合伙人的位置。這在一般公司很難做到，充其量是高級(jí)打工人員，難以成為可以控股的決策人。采用合伙制可以根據(jù)業(yè)務(wù)擴(kuò)展的需要，很靈活地?cái)U(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。
二、人和與智合的合伙文化及合伙人素質(zhì)對(duì)合伙制事務(wù)所的發(fā)展有決定性影響
獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)特性決定了合伙人既是事務(wù)所的所有者又是管理者，資本的意志讓位于風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡。合伙人本身的專業(yè)素質(zhì)比資本更重要。只有具備專業(yè)資格，專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，才能夠成為合格的合伙人。合伙制事務(wù)所的所有者和管理者是不分離的。從這個(gè)意義上講，純粹兩權(quán)分離的有限責(zé)任公司制并不適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。而從合伙制企業(yè)文化的角度看，合伙制的精神與文化內(nèi)涵強(qiáng)調(diào)協(xié)同概念，包括平等，自律，利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，共同管理以及參與的意識(shí)等，這種文化的形成對(duì)于合伙制事務(wù)所的發(fā)展是至關(guān)重要的。作為合伙人,自律是很重要的,不僅是專業(yè)上的自律,而且包括職業(yè)道德上的自律。尤其是在業(yè)務(wù)管理上，合伙人處于風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的頂端，是控制風(fēng)險(xiǎn)的最后一道防線。只有嚴(yán)格自律，遵循共同的審計(jì)準(zhǔn)則，才能夠有效地防范和控制風(fēng)險(xiǎn)。合伙人之間需要互相支持，協(xié)同協(xié)商，共同進(jìn)行管理。反觀我國(guó)有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況，完全與合伙制文化背道而馳，合伙人之間互不干涉，互不往來(lái)，處于高度分離狀態(tài)。這根本無(wú)法保證事務(wù)所的健康發(fā)展。
合伙人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的引路人。合伙人的素質(zhì)直接影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存與長(zhǎng)期發(fā)展。一個(gè)優(yōu)秀的合伙人，應(yīng)當(dāng)具備以下基本素質(zhì)：誠(chéng)信可靠、職業(yè)道德、領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)能力等。誠(chéng)信可靠是放在第一位的。合伙人必須以誠(chéng)信為本，以操守為重，否則遲早會(huì)危害整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他合伙人的利益，即使專業(yè)能力再?gòu)?qiáng)，也不能被吸納為合伙人。此外，合伙人不僅要具備精湛的業(yè)務(wù)水平，還要具備豐富的管理經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的協(xié)調(diào)能力。合伙人不是單純的技術(shù)人員，他還要承擔(dān)管理責(zé)任。只是專業(yè)素質(zhì)好，沒(méi)有領(lǐng)導(dǎo)能力不能成為一個(gè)合格的合伙人，只適合做項(xiàng)目經(jīng)理。當(dāng)然，具備專業(yè)能力也是重要的因素。一個(gè)優(yōu)秀的合伙人還要有對(duì)事業(yè)、社會(huì)和員工的責(zé)任感，要把辦好會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為追求事業(yè)成功、實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值、為社會(huì)作貢獻(xiàn)的人生目標(biāo)，要對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)負(fù)責(zé)，對(duì)事務(wù)所全體員工負(fù)責(zé)并為他們提供廣闊的發(fā)展空間，要致力于業(yè)務(wù)高質(zhì)量的追求。
那么，合伙人的責(zé)任和作用最關(guān)鍵的是什么呢？合伙人首先是專業(yè)人員。他不僅要拓展業(yè)務(wù)，還要直接管理客戶，要將50%的時(shí)間用于為客戶服務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)小組并負(fù)責(zé)確保審計(jì)規(guī)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。合伙人不能脫離專業(yè)，如果三、五年不做業(yè)務(wù)，就會(huì)找不到感覺(jué)，心中無(wú)數(shù)。 合伙人應(yīng)該簽署審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果負(fù)最終責(zé)任。我國(guó)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒(méi)有這種意識(shí)。普通的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要簽署審計(jì)報(bào)告，從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度來(lái)說(shuō)，這樣并不合理。簽字權(quán)是一種權(quán)利，能帶來(lái)價(jià)值，但又是一種責(zé)任，會(huì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。合伙人的專業(yè)能力應(yīng)該高于一般的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力更強(qiáng)，應(yīng)該負(fù)主要的審計(jì)責(zé)任，這樣才能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。即使在“雙簽”的規(guī)定下，也應(yīng)該由合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理簽署審計(jì)報(bào)告。若有復(fù)核合伙人，就應(yīng)該全部由合伙人簽署。另外, 從國(guó)際上看，幾乎所有的合伙制專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)都是職業(yè)團(tuán)體的會(huì)員。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，律師有律師協(xié)會(huì)。因?yàn)閷I(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)需要有專門(mén)的協(xié)會(huì)來(lái)制定游戲規(guī)則，確立職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這也正是合伙制企業(yè)共同的特點(diǎn)。他們不僅需要自律，更需要他律。合伙制企業(yè)所負(fù)的責(zé)任不同于其他類(lèi)型的企業(yè)。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，他的失職危害的是多元利益主體甚至整個(gè)經(jīng)濟(jì)秩序。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承擔(dān)專業(yè)責(zé)任的同時(shí)，也擔(dān)負(fù)著間接監(jiān)督市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的職能，負(fù)有不可推卸的社會(huì)責(zé)任。因此，光靠事務(wù)所的自我約束是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要利用外部的力量建立一套有效的管理機(jī)制，用制度和機(jī)制去管理事務(wù)所，去規(guī)范和制約包括合伙人在內(nèi)的所有執(zhí)業(yè)人員的行為。這種外部力量，對(duì)于實(shí)行合伙制的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)來(lái)講，最合適的就是來(lái)自行業(yè)協(xié)會(huì)。
三、健全內(nèi)部管理體制，提高合伙人的素質(zhì)，是合伙制事務(wù)所在我國(guó)發(fā)展的關(guān)鍵
我國(guó)原有的78家有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前已經(jīng)減至70家。被取消資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是因?yàn)閳?zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題，并集中在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。如果單從技術(shù)角度分析，這些地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以合伙所為主，事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)要強(qiáng)于內(nèi)地，出事的似乎更應(yīng)該是在經(jīng)濟(jì)落后、會(huì)計(jì)師事務(wù)所不太發(fā)達(dá)的地區(qū)。而且從表面上看，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，導(dǎo)致不合格審計(jì)報(bào)告的結(jié)果。但這個(gè)觀點(diǎn)經(jīng)不起推敲。就業(yè)務(wù)水平來(lái)說(shuō)，北京、上海、深圳應(yīng)該代表了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的最高水平，無(wú)論從業(yè)人員的專業(yè)水平，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，以及做上市公司的業(yè)務(wù)較多，所積累的豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)�？梢哉f(shuō)， 根本問(wèn)題就出在事務(wù)所內(nèi)部的管理體制上。
國(guó)內(nèi)相當(dāng)一部分大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已逐漸形成了一種由合伙人單獨(dú)管理，獨(dú)立核算的特殊體制。這種體制在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)發(fā)展到極端。一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人各自為政，互不干涉，成為一個(gè)個(gè)小團(tuán)隊(duì)、單獨(dú)的利益共同體。員工的工資獎(jiǎng)金都要由合伙人承接項(xiàng)目取得的收入來(lái)負(fù)擔(dān)。要是來(lái)了一個(gè)客戶，合伙人會(huì)不管是否有能力，都盡量爭(zhēng)取去做。如果這個(gè)項(xiàng)目做到中途發(fā)現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)，也就很難下決心撤出來(lái)。因?yàn)轫?xiàng)目的收入與團(tuán)隊(duì)的直接利益相關(guān)，一旦撤出來(lái)不做，可能馬上就會(huì)影響到員工下個(gè)月的工資和獎(jiǎng)金。同樣，若別的合伙人來(lái)者不拒，大量招攬業(yè)務(wù)，只有你因保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎對(duì)客戶有所選擇，收入馬上就會(huì)銳減。因?yàn)槟悴蛔龅臉I(yè)務(wù)很快就有人接手。這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所干不了多長(zhǎng)時(shí)間就維持不下去了，因?yàn)榭蛻舸罅苛魇�，收入急劇下降，員工就會(huì)跳槽到能拿更高薪水的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此，只有多攬業(yè)務(wù)，做得多，收入多，合伙人才會(huì)有更高的收益。在這樣的壓力和這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，“清者”難以自清。即使是一個(gè)很有職業(yè)道德的合伙人，也難以潔身自好。結(jié)果就形成了“劣幣驅(qū)逐良幣”的反�，F(xiàn)象。因此，利益的驅(qū)動(dòng)難以保證合伙人嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)業(yè)態(tài)度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難建立起風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量自然也無(wú)法保證。實(shí)際上， 業(yè)界的有識(shí)之士包括一些外界人士都已逐漸意識(shí)到合伙文化對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與合伙人的重要影響。他們深刻認(rèn)識(shí)到，正是對(duì)合伙制及合伙文化的錯(cuò)誤理解，導(dǎo)致了這種不良體制的形成以及一些合伙制事務(wù)所的夭折。社會(huì)上對(duì)那些錯(cuò)誤做法有一些很形象的說(shuō)法，如“幾個(gè)和尚共打一把傘”、“頭頂一片藍(lán)天，各種各的土地”、“不是合伙制，而是分伙制、搭伙制”、“共用一塊招牌的幾個(gè)小所”。凡此種種，都是與合伙制的基本理念背道而馳的。
應(yīng)該看到，合伙制終歸是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的主導(dǎo)方向，提升證券資格事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制力，也必須推行與之責(zé)任相適應(yīng)的合伙制組織形式。因此，中注協(xié)等有關(guān)部門(mén)今后仍要從多方面繼續(xù)鼓勵(lì)和支持合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。可以進(jìn)一步采取一些傾斜性政策，如有證券業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須首先推行合伙制；現(xiàn)有的有限責(zé)任證券業(yè)事務(wù)所，應(yīng)該在2至3年內(nèi)完成向合伙制的過(guò)渡。只有真正實(shí)行合伙制，才能夠真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“人和”與“智合”的職業(yè)特點(diǎn)，理順內(nèi)部約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制，利于行業(yè)發(fā)展，便于行業(yè)管理。讓我們共同期待合伙制的美好春天早日到來(lái)！
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